אחד הסממנים המובהקים של רפורמת ועדת רבינוביץ (תיקון 132 לפקודה מ-1.1.2003) היתה שינויו של מיסוי שוק ההון בישראל. שינוי זה, התחיל עוד ברפורמת חוק מיסוי מקרקעין מ-7/11/01, שנחקקה בתיקון מס' 50 לחוק מיסוי מקרקעין, בתוקף מהתאריך 7/11/01. השפעת הרפורמה במיסוי שוק ההון על מיסוי נדל"ן תהווה נושא לרשימות בשבועות שלהלן מתוך רצון להקל על הקורא את ההתמצאות במבוך השפעת הרפורמות על שוק ההון על מיסוי נדל"ן. מיסוי עסקאות עתידיות בנדל"ן נובע ממספר רבדים: הרובד המסורתי של "אופציות", שעדיין תקף ומוסדר בנוהלי מס שבח מזה כ-20 שנים. הרובד השני הינו סעיף 49י לחוק מיסוי נדל"ן מ-7/11/01 שתוקפו אמור להיות מוארך לפי הצעת החוק המונחת בפני הכנסת. סעיף 48י מסדיר "אופציה" פרי רפורמת ועדת רבינוביץ ויוצר לתקופה בה הוא חל הסדר אופציות מיוחד המהווה צד בצד עם האופציה המסורתית במקרקעין, רובד שני של עסקאות עתידות בנדל"ן.
הרובד השלישי מורכב הרבה יותר והוא מבוסס על תיקון סעיף 7א לחוק מיסוי מקרקעין שהחיל על הסדרי מכירת מניות באיגוד מקרקעין את כל הסדרי רווח ההון בחלק ה' לפקודת מס הכנסה, לרבות הרובד של עסקאות עתידיות בשוק ההון. רובד זה, מכח תחולת חלק ה' לפקודה על סעיף 7א לחוק מיסוי מקרקעין, והסדר מכירת מניות באיגוד מקרקעין, מהווה רובד שלישי של מיסוי נדל"ן על פי הסדרי שוק ההון. רובד רביעי המסובך והמורכב ביותר, הינו רובד של תחולת הסדרי עסקאות עתידיות על פי סעיפים 16, 105י"א, - 205ט"ו והתקנות מתוכן, כפי שיסקרו בהמשך. רובד זה נדרש קודם לפרשנות הסדרי המיסוי של עסקאות עתידיות בפקודת המס לשאלה אם הסדרים אלו חלים על עסקאות עתידיות בנדל"ן. שאלות אלו אינן כה פשוטות ויש להן מספר תשובות אפשריות. נעסוק ברובד זה בהמשך רשימותינו.
כבבסיס לדיון בנושא של עסקאות עתידיות בנדל"ן יש לערוך מספר הבחנות לגבי המושג עסקה עתידית בנדל"ן ולבודד עסקאות הנחזות להיות עתידיות, אך אינן כאלו. נסקור מספר סוגים של עסקאות נדל"ן "המתחזות" לעסקאות עתידיות.
הגדרת זכות במקרקעין - פורמלית זכות במקרקעין מוגדרת כ-(1) בעלות; (2) חכירה ליותר מ-25 שנים; (3) זכות חזקה חקלאית במקרקעי ממ"י גם לתקופה קצרה יותר; (4) זכות שימוש שממהותה הינה חכירה או בעלות לתקופה כאמור. עם זאת, הגדרת מכירה כוללת גם התחייבות או זכות ברירה לזכות במקרקעין כאמור לעיל.
הפסיקה פרשה כי עסקאות במקרקעין חייבות מס שבח אם הזכות הנמכרת איננה זכות במקרקעין, כי אם "הסכם רכישה" או אופציה לרכישת מקרקעין, כאמור. המדובר הינו ב"מכירת" "הסכם רכישת מקרקעין", או המחאת אופציה לרכישת מקרקעין. הדין החל על עסקאות אלו הינו חוק מיסוי מקרקעין, כאשר יום הרכישה הינו יום ההסכם, ומיום שהרוכש שילם (או חייב לשלם) מס רכישה, הוא נחשב כבעל זכות במקרקעין, אף אם איננה עונה להגדרת זכות במקרקעין כאמור לעיל.
אף כאשר מדובר באיגוד מקרקעין, די בכך שלרוכש אופציה או הסכם לרכישת זכות במקרקעין, ולא הזכות עצמה. בנסיבות אלו עולה השאלה מה דין מכירת ההסכם. לפי הפסיקה כנראה כי אין כל אבחנה בין מכירת זכות עתידית (הסכם) לקרקע שעה ש"בעליה" עדיין לא רשום בטאבו, לבין מכירתה של הבעלות לאחר שההסכם מומש, בוצע והבעלות נרשמה על שם המוכר קודם למכירתה הלאה. כך גם לגבי אופציה מסורתית מהקטגוריה הראשונה. תשלום מס על אופציה מסורתית בעת מכירתה יהיה כאילו נמכרה הבעלות על כל מאפייניה. כך נוצרים לעיתים מצבים שאין להם תשובה ישירה בחוק מיסוי מקרקעין. אופציה שניתנה ללא תמורה, לגבי קרקע השווה 100,000 $ (שער 1 דולר = 4 ש"ח), שנמכרה מיידית ב-120,000 דולר כאשר בעת מימוש האופציה היה שער הדולר (4.8 ש"ח ל-1 דולר), הרי שלמוכר לא היה רווח בש"ח. למרות שבדולרים הירוויח 20%. עדיין נוכח הגדרות חוקי המקרקעין, אם מדד המחירים לא השתנה באותה מדינה, מחיר הרכישה יהיה זהה למחיר המכירה, בש"ח, כפוף לשיעורו ליום המכירה (הוצאות לאחר יום מכירה - סעיף 17).
הרובד השלישי מורכב הרבה יותר והוא מבוסס על תיקון סעיף 7א לחוק מיסוי מקרקעין שהחיל על הסדרי מכירת מניות באיגוד מקרקעין את כל הסדרי רווח ההון בחלק ה' לפקודת מס הכנסה, לרבות הרובד של עסקאות עתידיות בשוק ההון. רובד זה, מכח תחולת חלק ה' לפקודה על סעיף 7א לחוק מיסוי מקרקעין, והסדר מכירת מניות באיגוד מקרקעין, מהווה רובד שלישי של מיסוי נדל"ן על פי הסדרי שוק ההון. רובד רביעי המסובך והמורכב ביותר, הינו רובד של תחולת הסדרי עסקאות עתידיות על פי סעיפים 16, 105י"א, - 205ט"ו והתקנות מתוכן, כפי שיסקרו בהמשך. רובד זה נדרש קודם לפרשנות הסדרי המיסוי של עסקאות עתידיות בפקודת המס לשאלה אם הסדרים אלו חלים על עסקאות עתידיות בנדל"ן. שאלות אלו אינן כה פשוטות ויש להן מספר תשובות אפשריות. נעסוק ברובד זה בהמשך רשימותינו.
כבבסיס לדיון בנושא של עסקאות עתידיות בנדל"ן יש לערוך מספר הבחנות לגבי המושג עסקה עתידית בנדל"ן ולבודד עסקאות הנחזות להיות עתידיות, אך אינן כאלו. נסקור מספר סוגים של עסקאות נדל"ן "המתחזות" לעסקאות עתידיות.
הגדרת זכות במקרקעין - פורמלית זכות במקרקעין מוגדרת כ-(1) בעלות; (2) חכירה ליותר מ-25 שנים; (3) זכות חזקה חקלאית במקרקעי ממ"י גם לתקופה קצרה יותר; (4) זכות שימוש שממהותה הינה חכירה או בעלות לתקופה כאמור. עם זאת, הגדרת מכירה כוללת גם התחייבות או זכות ברירה לזכות במקרקעין כאמור לעיל.
הפסיקה פרשה כי עסקאות במקרקעין חייבות מס שבח אם הזכות הנמכרת איננה זכות במקרקעין, כי אם "הסכם רכישה" או אופציה לרכישת מקרקעין, כאמור. המדובר הינו ב"מכירת" "הסכם רכישת מקרקעין", או המחאת אופציה לרכישת מקרקעין. הדין החל על עסקאות אלו הינו חוק מיסוי מקרקעין, כאשר יום הרכישה הינו יום ההסכם, ומיום שהרוכש שילם (או חייב לשלם) מס רכישה, הוא נחשב כבעל זכות במקרקעין, אף אם איננה עונה להגדרת זכות במקרקעין כאמור לעיל.
אף כאשר מדובר באיגוד מקרקעין, די בכך שלרוכש אופציה או הסכם לרכישת זכות במקרקעין, ולא הזכות עצמה. בנסיבות אלו עולה השאלה מה דין מכירת ההסכם. לפי הפסיקה כנראה כי אין כל אבחנה בין מכירת זכות עתידית (הסכם) לקרקע שעה ש"בעליה" עדיין לא רשום בטאבו, לבין מכירתה של הבעלות לאחר שההסכם מומש, בוצע והבעלות נרשמה על שם המוכר קודם למכירתה הלאה. כך גם לגבי אופציה מסורתית מהקטגוריה הראשונה. תשלום מס על אופציה מסורתית בעת מכירתה יהיה כאילו נמכרה הבעלות על כל מאפייניה. כך נוצרים לעיתים מצבים שאין להם תשובה ישירה בחוק מיסוי מקרקעין. אופציה שניתנה ללא תמורה, לגבי קרקע השווה 100,000 $ (שער 1 דולר = 4 ש"ח), שנמכרה מיידית ב-120,000 דולר כאשר בעת מימוש האופציה היה שער הדולר (4.8 ש"ח ל-1 דולר), הרי שלמוכר לא היה רווח בש"ח. למרות שבדולרים הירוויח 20%. עדיין נוכח הגדרות חוקי המקרקעין, אם מדד המחירים לא השתנה באותה מדינה, מחיר הרכישה יהיה זהה למחיר המכירה, בש"ח, כפוף לשיעורו ליום המכירה (הוצאות לאחר יום מכירה - סעיף 17).
